国际税法

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。

尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国际税法基本原则是指普遍适用于调整国际税收法律关系整个过程的基础性原则，对国际税法的存在和发展起着核心和决定性作用。国际税法基本原则和其他国际法律基本原则一样具有概括性、公认性、普遍适用性、简单性、稳定性、权威性、决定性、强制性和指导性等属性。无论是在立法还是在司法中，无论是规范国际税收法律行为还是考量国际税收律关系主体的合法性，国际税法基本原则都自始至终起着根本性作用。国际税法基本原则体系有机构成主要包括国际税收管辖权相对独立原则、国际税收公平原则、国际税收中性原则国际税收效率原则等四项原则。国际税收管辖权相对独立原则是前提和基础，国际税收公平原则是核心，国际税收中性原则是保障，而国际税收效率原则是基本要求和最终努力的方向。

宗旨指的是主要的目的和意图， 国际税法的宗旨就是国际税法的目的与意图，也就是国际税法所促进的价值与所要实现的目标。有些学者直接使用“国际税法的目的”，实际表达的就是国际税法宗旨的意思。 国际税法的宗旨与国际税法的价值和国际税法的原则既有区别也有联系。国际税法的价值强调的是国际税法所具有的能满足人的某种需要的功用或属性，含有较多的客观色彩，而国际税法的宗旨强调的是国家制定国际税法的主观目的与意图，带有较多的主观色彩。国际税法的价值是国际税法宗旨的体现，因为，国际税法是人们为了一定的目的而创造的，国际税法必然有助于实现人们的这种目的，否则这种国际税法就不是人们所希望的国际税法，它也就没有存在的价值。

国际税法最大的价值在于能实现人们对于国际税法的期待，有助于实现人们创制国际税法的目的。因此，国际税法的宗旨规定了国际税法的价值，国际税法的价值是国际税法宗旨的体现。国际税法的基本原则是国际税法的宗旨向国际税法的价值转化的过程中所必须遵循的基本准则，是实现国际税法的宗旨、保证国际税法具有实现其宗旨的价值的必要条件。离开了国际税法的宗旨就谈不上国际税法的价值，也没有基本原则存在的必要。离开了国际税法的价值，国际税法的宗旨就成了空中楼阁，没有实现的可能。而离开了国际税法的基本原则，国际税法的宗旨就无法实现，或不能很好地实现，现实的国际税法也就不可能具备或不可能很好地具备人们所期待的价值。

国际税法的调整对象决定了它所包括的范围。既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系，这就不是一种法律规范所能调整的。对前者的调整，主要依靠国际法规范，如国际税收协定；对后者的调整，则主要依靠国内法规范，即各国的涉外税法。但是，在调整时，国际法规范和国内法规范并非截然分开，各专其所司，而是互相配合、互相补充、互相渗透。因为，这两种关系错综复杂，在许多问题上，单纯依靠国际法规范或国内法规范，往往难于进行有效的调整，只有互相配合，才能完满地发挥法律调整的作用。并且，在国际税收协定中，并非所有的规定只涉及国家间的关系，事实上，有不少条款直接涉及国家与跨国纳税人之间的征税关系。同样，在各国涉外税法中，也并非只有对跨国纳税人的征税规定，事实上，有不少法律规范直接涉及了国家间的税收分配关系。

然而国际税法并不限于实体法规范，还要运用冲突法规范。因此，在调整方法上，就必须兼用直接调整的方法和间接调整的方法。

经济全球化及其相伴生的生产要素的自由流动，使世界各国经济发展逐渐成为一个有机的整体。而世界经济的国际化发展，又使得主权国家之间、国家与跨国纳税人之间的矛盾冲突日渐凸显。特别是全球金融危机以来，国家之间的国际税收博弈日益活跃，呈现出新的发展趋势。

第二次世界大战以后，美国一跃成为世界最大的资本输出国，大量的资本流向世界各地，促进了欧洲经济的复苏和繁荣。然而，20世纪70年代世界性石油危机以后，美国经济长期在“滞胀”中徘徊，迫使美国政府寻找出路。1986年美国将联邦公司所得税税率从50%降到34%，将个人所得税最高税率从50%降到28%，由10档减为3档。进入20世纪90年代以来，经过多次的调整和改革，现行美国税制初步实现了既定目标。即减轻了企业负担，提高了企业的经济竞争实力，吸引了大量国际资本。2003年1月7日，小布什政府又推出一项以大规模减税为主的经济振兴计划。这项为期10年，总额达6740亿美元的计划，挑起了新一轮的税收竞争。 最近30年来，美国一直在寻求通过国内税法为其出口商提供税收优惠。因此，美国不顾欧盟国家的反对，于1971年通过了国内的国际销售公司（DlSC）税制。2003年5月7日，WTO争端解决机构（DSB）宣布，同意欧盟提出的价值40.34亿美元的贸易制裁清单，才迫使美国最终放弃境外公司税收政策。 由于历史、社会制度和经济发展状况不同，欧洲的税收竞争政策可以分为两个主要部分：西欧国家主要表现为提高企业竞争力的主动性税收竞争；东欧国家主要表现为吸引外资的被动性税收竞争。 国际税收竞争主要体现在所得税制度的制定上，竞争力主要表现在税基、法定税率、股息税和对资本利得及企业重组、合并、收购的税收规定。欧盟成员国的竞争性税收政策主要包括：降低法定税率，同时拓宽税基，调整股息征税政策，实施避税地政策。许多人都认为避税地是发展中国家的专利，而事实上有些欧洲工业化发达国家也实行了避税地政策。爱尔兰、荷兰、卢森堡和瑞士虽然GDP总额只占全欧洲的9%，却吸引了以欧洲为目的地的美国投资的38%。上述4国被OECD鉴定为具有“潜在有害的税收优惠制度”。 东欧国家的税收竞争主要表现为吸引直接投资的竞争。在经历了20世纪80年代末、90年代初的巨变以后，东欧国家迅速向市场经济转型。到90年代末期，大部分东欧国家都大幅度降低了公司所得税税率。 20世纪80年代中期以来，西方工业化国家普遍降低税率，给发展中国家造成了强大的压力。投资环境本来就不如西方工业化国家的发展中国家，如果要发展经济、吸引外资，就得相应降低税率。20世纪90年代末，各发展中国家在发达国家带动下，掀起新一轮降低税率的热潮。同时，发展中国家普遍设立了名目繁多的税收优惠政策，更有一些国家或地区实行极具诱惑的低税政策，成为著名的国际避税地。 2000年6月，OECD发布了《认定和消除有害税收行为的进程》的报告，将不愿与其合作的35个避税地列入黑名单，宣称将对其实施严厉制裁。到2012年，OECD的避税地“灰名单”已基本清空，而且世界范围内已经签署了600多个情报交换协议，“反有害税收竞争的斗争”取得很大成功。需要特别指出的是：OECD提出的标准代表了发达国家的利益，没有或很少考虑发展中国家的利益。在形式公平的表象下，掩盖了实质上的不公平，难免带有一定的倾向性和局限性。 国际税收竞争的直接结果是税率的持续下降。1993年全球企业所得税的平均税率为38%，到2011年已经降低为24.47%。2005年全球个人所得税的平均税率为15.8%，到2012年已经降低为15.4%。降低税率的直接后果是宏观税负降低，政府收入减少。实践证明，激烈的、对抗性的税收竞争会导致受损害国家的抵制，甚至对抗。任何明显的不合作措施和公开的补贴性税收优惠政策都是有害无益的，因此，国际税收竞争直接导致所得税税率的持续下降，并深刻影响税制结构的变化。税收中性渐成主流，税收竞争方式由对抗性竞争转向柔性竞争。  

 目前国际税收协调以主动性协调为主，主要通过国际税收协定和税收一体化的形式实现。当前世界各国已经签署了3000多个双边税收协定，多数是关于所得和避免双重征税问题的协定。迄今为止，各国相互之间签订的税收协定已经形成交叉网络，覆盖了世界上绝大多数国家。 欧共体（EEC）国家长期推行税收一体化的政策，取得了突破性进展。1968年取消工业品内部关税，对外统一关税税率。1969年取消农产品内部关税。1967年到1986年连续发布有关增值税的21个指令，协调各国增值税政策。欧盟成立后，通过独立预算、税收制度建议和指令，进一步加强了税收一体化的实施。2008年，欧盟继续推进在成员国之间统一公司税税基的工作，同时发布增值税改革一揽子计划，加强成员国在增值税管理方面的合作。 欧共体与69个非洲、加勒比和太平洋国家在1989年末签订的第四个《洛美协定》，于1990年3月1日起正式生效。这是当今世界上规模最大的南北合作协定，也是欧共体税收一体化最大的联系国制度。除此之外，中国——东盟自由贸易区、北美自由贸易区、中美洲共同市场、非洲经济共同体等也都纷纷协调彼此的税收政策。 建立一个统一的多边国际税收协调体系，进一步设计国际公认的标准税制，是许多人长期梦寐以求的美好愿望。由于各个国家相对独立的经济利益的存在，实现这一理想目标还要经过一个相当长的过程。然而，国际税收协调和区域税收一体化，大大增强了实现这一目标的可能性。展望未来，国际税收协调领域仍面临两大亟需解决的问题：区域税收一体化与国际税收协调的关系问题，以及建立统一的国际税收准则问题。而国际税收协调的发展趋势可以概括为两个方面：第一，区域共同市场的税制及其协调的影响将是广泛的，其将使共同市场内部各成员国税制的某些方面趋于一致，税收的民族国家属性的色彩趋于削弱并淡化，而税收的跨国家国际条约的特点日益增强。随着区域共同市场的发展，税收一体化越来越广泛，成为可供选择的最佳方案。第二，国际组织在国际税收协调中发挥了越来越重要的作用。国际货币基金组织和世界银行都非常关注各国税制发展动态，支持发展中国家的税制改革。世界贸易组织、OECD和欧盟直接参与了国际税收协调的各种事务。OECD致力于消除影响国际投资的税收问题，成功地推广了协调各国双重征税问题的“OECD协定范本”，目前正在致力于治理国际避税地和跨国避税的问题。欧盟也在税收一体化方面做出了突出贡献。  

跨国公司避税方法五花八门，包罗万象，并带有很强的隐蔽性，大致可以分为四类情况：一是逃避纳税人身份；二是由高税国向低税国转移资产、利润等；三是收入和成本的转移，主要表现为转让定价方法；四是利用各种避税条件。跨国公司还可利用其它经济活动避税。例如，对分支机构投资、企业合并、免费提供职工福利、利润再投资等都可以被用来避税。如苹果公司经过精心策划，2011年转移到子公司账户上220亿美元的利润只纳税1000万美元，仅相当于0.05%的税率。欧盟委员会主席巴罗佐披露，每年因欺骗和逃税损失的收入达1万亿欧元。中国有关研究报告称，因跨国公司避税导致的税收损失达300亿元。[ 近几十年来，国际避税活动与逃税活动结合在一起，产生了十分严重的后果。如歪曲了国际经济竞争条件，造成了财富的不正常分配和资本的不合理流动，影响了一些国家（主要是高税率的发达国家）的财政收入等。有鉴于此，国际社会纷纷采取措施，从各个方面寻找制止和消除国际避税行为的途径。特别是2008年全球金融危机以来，一些发达国家爆发了债务危机，更加重视非居民税收管理，更加强调反避税措施。许多国际组织，包括联合国、欧盟、国际货币基金组织、八国集团（G8）、二十国集团（G20）、反洗钱金融行动特别工作组、OECD等，都积极参与到打击避税地的国际行动中来。 各国采取的跨国反避税措施，从一国范围来看，主要是从健全税收立法和加强税务管理两方面着手；从国际范围来看，主要是加强政府间的双边或多边合作，在国际间形成协调和默契。最近几年，国际反避税由高压打击向柔性管理转变，各国税务机关通过优化纳税服务、预约定价安排、签订情报交换协议、强迫国际著名避税地提高透明度和强制披露避税方案等措施，大大提高了跨国公司及跨国纳税人的税法遵从度。尽管国际反避税措施日臻完善，犹如天罗地网，使国际避税的空间越来越小，但国际避税与反避税的斗争，注定是一场旷日持久的“战争”。  

国际税法发展趋势

近些年来，美国与相关国家之间在国际税收争议解决方面建立的所谓“强制性约束仲裁”机制，是一个在国际税法领域值得关注的现象。一方面，这种仲裁机制意味着国际税收争议解决方法从传统的以协商为基础的解决方法向以约束性规则为基础的解决方法转变；另一方面，这种仲裁机制也对经合组织以及联合国所发布的税收协定范本产生了重大影响，这两个国际组织在其最新修订税收协定范本时均引入了这种仲裁机制。

美、德两国间国际税收仲裁机制率先确立后，美国又以此为典型与示范，通过签订税收协定议定书的方式，先后与比利时（2006年）、加拿大（2008年）、法国（2009年）等国相继建立了这种仲裁机制。可以预见，与税收协定伙伴国建立国际税收仲裁机制，是美国今后修订其对外双边税收协定的主要工作内容之一。不仅如此，这种国际税收仲裁机制也被2008年经合组织（OECD）税收协定范本和2011年的联合国（UN）税收协定范本所采纳，由此势必对今后各国谈判签订双边税收协定产生重要影响。

在此背景下，是否引入强制性国际税收仲裁机制，将是我国在未来对外谈判签订税收协定或者修订已有税收协定时不容回避的问题。 对此，我们应当看到，我国当前已经是全球第二大经济体，中外企业彼此交往广泛、互动频繁，原来将外国企业与投资者“引进来”的单向发展战略，已转变为将外国企业与投资者“引进来”与鼓励中国企业与投资者“走出去”两者并重的双向发展战略。在此背景下，对外广泛缔结避免双重征税协定，同时为“引进来”与“走出去”的中外企业和投资者创造良好国际税收法制环境，是我国未来参与国际税收法律关系的基本政策立场。在此方面，根据国家税务总局网站公布的信息，除了内地和我国香港及澳门签订的避免双重征税安排之外，我国对外签订的避免双重征税协定已达100个，其中生效的已达97个，形成了广泛税收协定网络，为消除中外企业和投资者从事跨境经贸活动所面临的双重征税，发挥了关键性的作用。

然而，值得注意的是，如果就缔约国一方或双方不符合协定的征税行为而引起的国际税收争议不能得以有效解决，那么上述广泛税收协定网络就难以发挥其避免双重征税的应有效用。由此可见，建立强制性国际税收仲裁机制以增强国际税收争议解决机制的有效性，不仅符合我们致力于拓展税收协定网络以消除双重征税的宗旨，也与我国上述的开放经济发展战略的客观需要一致。实际上，在我国过去的经贸条约实践中，采取强制仲裁方式以有效解决中外私人之间以及外国投资者与东道国政府之间的国际经贸争议也不乏其例。

如此，我们当前面临的紧迫问题就是：如何在我国对外签订的税收协定中建立国际税收仲裁机制，既能增强国际税收争议解决的有效性，又不至于对国家的税收主权产生过多的限制。在此方面，我们认为，美、德两国建立国际税收仲裁机制的诸多经验值得我们学习和借鉴。例如，在未来与他国建立国际税收仲裁机制时，我们可以做如下考虑: 

首先，将税收仲裁机制定位为相互协商程序的补充。一方面规定，只有在双方主管当局在规定时限内无法达成协议的情况下，相关国际税收争议才可以将案件提交仲裁解决；另一方面规定，即使相关争议事项已提交仲裁，双方主管当局仍然可以相互协商达成协议，以此最大程度地争取双方主管当局达成解决争议的共识。 

其次，将提交仲裁的事项限定在一定的范围之内。在此方面，我们未必完全采纳美、德两国现有的做法，而是根据缔约双方的实际需要，将予以仲裁的事项限定在那些可能在执行中双方之间最容易发生争议的税收协定条款上，例如转移定价问题或者常设机构利润征税等问题。不仅如此，提交仲裁事项的性质，也可以仅限属于事实问题而非法律问题。作为初步尝试，我们甚至可以采取“逐案同意”的方式，将某些争议中的法律问题也提交仲裁。

 再次，参考美、德两国“棒球仲裁”的经验。即限制作为第三方的仲裁庭对仲裁事项所涉及的税收协定条款的解释权力，让仲裁庭在双方就案件涉及的所得金额、费用额及应纳税额所提出的建议案中择其一而做出裁决，从而将税收协定条款的解释权最大限度地保留在自己的手中。 

最后，规定仲裁裁决的仅对提交仲裁的个案具有约束力，而不具先例价值。这样，一方面可以确保仲裁庭的裁决对于缔约国双方未来采取的征税行为也没有任何约束力，另一方面可以确保相关国际税收争议得以有效解决。